与服务贸易有关的所得税问题研究
张智勇; 1:北京大学法学院 摘要(Abstract)：

与服务贸易有关的所得税问题可分为三类:构成服务贸易壁垒的所得税措施、影响服务投资的所得税措施以及双重征税。目前,这三类问题是分别通过服务贸易总协定、投资条约和税收协定来处理的。从服务贸易总协定、投资条约和税收协定的历史沿革和功能来看,目前的机制是可行的,这三种协定对于相关所得税问题的解决具有积极作用,但也存在需要完善之处。

关键词(KeyWords)： 服务贸易;;所得税;;服务贸易总协定;;投资条约;;税收协定

Abstract:

Keywords:

基金项目(Foundation): 作者承担的国家社会科学基金项目“区域贸易安排中的所得税问题研究”(项目号10BFX101)的部分研究成果

作者(Author): 张智勇;

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参考文献(References)： [4]WTO,World Trade Report2006-Exploiting the links between subsides,trade and the WTO。检索自:http://www.wto.org/english/res_e/booksp_e/anrep_e/world_trade_report06_e.pdf。最后访问日期:2011-09-15。[1]联合国贸易和发展会议:《2004年世界投资报告:转向服务业》(概述),中文版。检索自:http://www.unctad.org/ch/docs/wir2004overview_ch.pdf。最后访问日期:2011-09-15日。[5]Arnold A.Knechtle,Basic Problems in International Fiscal Law(translated from the German by W.E.Weisflog),Kluwer1979。[2]Michael Daily,WTO Rules and Direct Taxation,The World Economy,Vol.29:5(2006)。[3]此时只是服务进口到服务消费者境内,而外国服务提供者和服务消费者位于不同的WTO境内,与商业存在模式是不同的。在这种情况下,国民待遇义务并不要求WTO成员将其给予本国服务提供者的待遇也给予位于其他成员境内的服务提供者。See WTO document S/L/92,28March2001,para16。检索自:http://docsonline.wto.org/GEN_viewerwindow.asp?http://docsonline.wto.org:80/DDFDocuments/t/S/L/92.doc。最后访问日期:2011-09-20。[4]在货物贸易领域,《补贴与反补贴协定》(Agreement on Subsidies and Countervailing Measures,SCM)第1条第1款(a)项指出,放弃或不收取本应取得的政府财政收入(government revenue that is otherwise due is foregone or not collected)是一种补贴。如果该补贴是专向性的且与出口相关,就构成《补贴与反补贴协定》第3条所明确禁止的出口补贴。《补贴与反补贴协定》附件1(出口补贴的解释性清单)第5段列举的措施就包括“对工商企业已经缴纳或应缴纳的与出口有关的直接税(所得税)的全部或部分免税、退税或递延”。[5]GATS第2条要求WTO成员应立即和无条件地给予其他成员的服务和服务提供者不低于其给予其他国家的相同服务和服务提供者的待遇。[6]GATS第5条要求服务贸易自由化协议应涵盖大部分服务部门,取消成员间现存歧视性措施和/或禁止新的歧视性措施。[7]以中国-东盟自贸区为例,新加坡在商务服务、分销、金融、医疗、娱乐和体育休闲服务、运输部门作出了超越WTO的出价。但是,中国-东盟的服务贸易协议(全称为《中华人民共和国与东南亚国家联盟成员国政府全面经济合作框架协议服务贸易协议》),服务业的开放仍属于具体承诺的范畴。就服务补贴而言,中国东盟的服务贸易协议第14条明确将补贴排除在协议适用范围之外,即使这类补贴仅给予国内服务或服务提供者。[8]在货物贸易领域,《与贸易有关的投资措施协定》(《TRIMs协定》)只是禁止WTO成员采用与1994年GATT第3条(国民待遇)和第11条(取消数量限制)不一致的与货物贸易有关的投资措施。在服务贸易领域,尽管商业存在的服务提供模式与投资相关,但WTO成员的服务提供者能否在另一成员境内通过商业存在提供服务,要看该另一成员的承诺表中是否允许该种服务提供方式以及是否存在市场准入和国民待遇的限制。[1]以我国2007年11月26日与法国重新签订的双边投资协定(2010年8月20日生效)为例,其第1条所定义的就包括“公司的股份、股权溢价和其他类型的权益,包括在缔约一方境内成立的公司中的少数或间接权益”。[2]比如,北美自由贸易协定(NAFTA)第11章为缔约方设定了以下投资纪律:(1)给予其他缔约方的投资和投资者以国民待遇(第1102条)、最惠国待遇(第1103条)、公正和公平待遇以及全面的保护和安全(第1105条)。(2)取消当地成分要求、出口实绩要求、贸易平衡要求等方面的履行要求(第1106条);(3)保障投资者任命高级管理人员和董事会成员的自由(第1107条)以及资金转移的自由(第1109条);不对投资实行直接或间接的国有化和征收,除非满足特定条件并给予公平市场价值的补偿(第1110条)。此外,对于投资者和东道国之间的投资争端,NAFTA第11章还建立了具有约束力的仲裁机制(第1120-1138条)。[3]Marie-France Houde,Akshay Kolse-Patil and Sébastien Miroudot:The Interaction Between Investment and Services Chapters in Selected Regional Trade Agreements,OECD Trade Policy Working Paper No.55。检索自:http://www.oecd.org/officialdocuments/displaydocumentpdf/?cote=com/daf/inv/td(2006)40/final&doclanguage=en。最后访问日期:2011-09-16。[4]国际间的税收协定一般是双边的,而且其体例和内容主要受到了OECD税收协定范本(以下“OECD范本”)的影响。除了OECD范本外,联合国税收协定范本主要供发展中国家和发达国家间缔结税收协定时参考,但其体例与OECD范本类似,只是在个别条款中更加维护发展中国家的税收利益。因此,本文以OECD范本(2010版)为例来阐述税收协定的相关内容。[5]参见OECD税收协定范本(2010年版)第4条。[6]免税法是指居住国对本国居民来源于境外的所得或财产免于征税。抵免法是指居民在其居住国以其境内外全部所得为应税所得,应税所得乘以其应适用的税率减去该居民已在境外实际缴纳的所得税额为其在居住国的应纳税额。参见OECD税收协定范本(2010年版)第23条A和第23条B。[1]参见OECD税收协定范本(2010年版)关于第10条的注释第41段和42段。[2]间接抵免是指居民纳税人在其居住国用其间接缴纳的外国税款抵免其在居住国应缴纳的税款。居民纳税人在国外间接缴纳的税款,是指由国外的与纳税人不具有同一身份但又有某种法定股权关系的纳税人缴纳的税款,这部分纳税视同居民纳税人在国外自己缴纳的税款,因而予以抵免。比如,我国与新加坡的税收协定第22条第1款第2项规定:从新加坡取得的所得是新加坡居民公司支付给中国居民公司的股息,同时该中国居民公司拥有支付股息公司股份不少于百分之十的,该项抵免应考虑支付该股息公司就其所得缴纳的新加坡税收。[3]税收协定的历史可追溯到19世纪。关于税收协定的历史发展,可参见廖益新主编:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版,第136-143页。就投资条约的历史发展来看,二战之前主要是通商航海条约,二战后,特别是20世纪60年代以来,主要是双边投资协定。可参见姚梅镇:《国际投资法》,武汉大学出版社1985年版,第282-285页。[4]在美国外国销售公司案(FSC)中,上诉机构指出,WTO并不强迫其成员选择某种税收体制,WTO成员原则上可对任何种类的收入课税或免税。参见上诉机构报告(WT/DS108/AB)第90段。[8]以GATS第5条为法律依据的区域贸易协定也维持了GATS的模式。比如,中国和东盟的《服务贸易协议》(全称为《中华人民共和国政府与东南亚国家联盟成员国政府全面经济合作框架协议服务贸易协议》)第12条第4款和第5款实际上是GATS第14条第1款第4项和第5项的重述。[2]参见OECD范本第1条的注释第7段。[3]在进行NAFTA谈判的同时,墨西哥也与加拿大和美国分别进行了税收协定的谈判。墨西哥和加拿大以及墨西哥和美国的税收协定分别于1992年1月1日和1994年1月1日生效(NAFTA的生效时间也是1994年1月1日)。[4]Rudolf Adlung,Negotiations on Safeguards and Subsidies in Services;A Never-ending Story,Journal of International Economic Law Vol.10:2(2007)。[6]在欧盟委员会看来,给予特定受益人的所得税措施(比如减少应纳税额、延迟纳税等),只要该措施增强了受益人与内部市场中其他公司的竞争力,原则上是不能采取的。不过,平等适用于所有企业的措施,只要不在事实上限定于特定地区或行业,就属于不被禁止的一般性措施(general measures),比如:适用于所有企业的纯粹技术性质的所得税措施(确定税率、折旧、防止双重征税和避税等方面的措施);普遍使用的为实现一般性的经济政策目标而采取的降低税负的措施(例如扣除研发成本)。See Commission notice on the application of State aid rules relating to direct business taxation,OJ98/C384/03.检索自:http://eur-lex.europa.eu/LexUriServ/LexUriServ.do?uri=OJ:C:1998:384:0003:0009:EN:PDF。最后访问日期:2011-09-20。[7]《多边投资机构担保公约》和《解决各国和其他国家国民之间的投资争端公约》是国际投资领域的多边条约,但前者是关于投资政治风险担保的,后者是关于投资争端解决的,都不是关于投资准入、投资待遇和投资保护等方面实体问题的公约。[1]二战后,国际社会原本打算成立一个国际贸易组织(International Trade Organization,ITO)。1948年3月在古巴哈瓦那签署的《国际贸易组织宪章》(Charter of International Trade Organization)的第三章也涵盖了国际投资的内容,规定资本输入国应避免采取有害于外国投资者利益的一切不合理或不公正的行动,并适当地注意避免对外国投资者间的差别待遇。但是,《国际贸易组织宪章》未获得美国国会批准,成立国际贸易组织的愿望落空了。这样,当时参加关税减让谈判的国家就把关税减让谈判的结果和《国际贸易组织宪章》中的第四部分“贸易政策”等有关条文合并,构成了一项单独的协定,即关贸总协定。在WTO多哈回合谈判之初,WTO成员也考虑了谈判一个多边投资协定的问题,但由于意见不一,该议题在2004年被取消了。[2]该条款对于税收和征收的基本态度是:征税本身并不当然构成征收;一项税收措施如果属于国际公认的税收政策和实践,也不构成征收。但是,税收措施(包括面向所有纳税人实施的税收措施)仍可能构成征收或间接征收。参见OECD:DAFFE/MAI/EG2(97)1。检索自:http://www.oecd.org/daf/mai/pdf/eg2/eg2a971e.pdf。最后访问日期:2011-09-20。[3]MAI失败的原因是多方面的,既有国际政治因素的影响,也有国内政治利益集团的影响以及发展中国家的反对。[4]Changfa Lo,A Comparison of BIT and the Investment Chapter of Free Trade Agreement from Policy Perspective,Asian Journal of WTO&International Health Law and Policy,Vol.3:1,p.154(2008)。[6]参见OECD范本注释引言部分第37-40段。[7]以特许权使用费为例,OECD范本第12条将缔约国一方居民来源于缔约国另一方的特许权使用费的征税权划归该居民国单独享有,来源地国不再行使征税权。但是,联合国范本第12条则是主张由来源地国和居民国共享征税权。[8]比如,在特许权使用费上,A国与B国的税收协定中的预提税率为10%,A国与C国的税收协定中的税率为零。B国签订的所有其他税收协定中的预提税率均为10%。如果有最惠国待遇的要求,A国就被迫要把与C国税收协定中的零税率给予B国,但B国仍可能对A国居民来自于B国的特许权使用费适用10%的预提税税率。UNCTAD,TAXATION,UNCTAD series on issues in international investment agreements,UNCTAD/ITE/IIT/16,2000。检索自:http://www.unctad.org/en/docs/iteiit16_en.pdf。最后访问日期:2011-09-16。[9]1983年丹麦、芬兰、冰岛、挪威和瑞典等国家缔结了北欧税收协定(The Treaty between the Nordic Countries for the Avoidance of Double Taxation with Respect to Taxes on Income and Capital)。该协定在消除来源地管辖权重叠的双重征税方面要比双边税收协定更为有效。就上文注释中所举的股息面临的来源地管辖权重叠的例子而言,根据北欧税收协定第10条的规定,就只由常设机构所在国——丙国来主张来源地管辖权,甲国不再主张来源地管辖权。有关北欧税收协定的详细阐述,See Nils Mattsson,“Multilateral Tax Treaties-A Model for the Future”,INTERTAX,Vol.28,Issue8/9,2000。[1]姚梅镇主编:《比较外资法》,武汉大学出版社1993年版。[2][美]凯文.墨菲、马克.希金斯:《美国联邦税制》,解学智等译,东北财经大学出版社2001年版。[3]廖益新:《国际税法学》,北京大学出版社2001年版。[4]伯纳德.霍克曼、迈克尔.考斯泰基:《世界贸易体制的政治经济学:从关贸总协定到世界贸易组织》,刘平等译,法律出版社1999年版。[5]季烨:“国际投资条约中投资定义的扩张及其限度”,载《北大法律评论》第12卷第1辑,北京大学出版社2011年版。[6]王正毅:《国际政治经济学通论》,北京大学出版社2010年版。[1]Arthur J.Cockfield,NAFTA Tax Law and Policy:Resolving the Clash between Economic and Sovereignty Interests,University of Toronto Press,2005。